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民国时期中国注册会计师行业的变迁

2015-04-15 08:52来源:会计师网打印订阅
[导读]注册会计师肩负着鉴证企业财务信息公允性、维护社会信用的重任,因此从业者应具有较高的专业技能方能见重于社会。
  1918年,在战乱年代的中国,注册会计师行业在这样的环境下出生,如今已有近100年的历史。注册会计师制度在世界上有二百多年的历史,它最早产生于英国,最初是为股份公司提供审计服务,到今天已经发展成为为社会提供审计、鉴证、咨询、规划、战略等专业服务的市场中介行业。
 
  通过研究发现,民国时期政府与注册会计师职业群体的互动始于北洋政府时期,在抗日战争爆发前互动达到了顶峰;随后由于政府完全主导了制度走向,扼杀了互动关系的深入。与互动关系变化趋势高度相关,注册会计师入行资格总体经历了快速提高又逐步降低的过程。本文认为,注册会计师行业的健康发展只有依靠国家与注册会计师职业团体卓有成效地互动,畅通职业团体表达意愿的渠道,才能在两者的互动中逐渐建立适合当前经济环境的入行资格。
 
  一、引言
 
  注册会计师是一种专业性很强的职业,其肩负着鉴证企业财务信息公允性、维护社会信用的重任,因此从业者应具有较高的专业技能方能见重于社会。鉴于当前我国注册会计师执业能力尚不尽如人意的现状,彭兰香(2009、2010),彭程甸(2005),刘利、陈博平(2003)等均从中外比较研究得出当前我国注册会计师行业准入门槛过低的结论,并希望政府通过修改法规提高入行门槛。上述研究的缺陷在于片面地认为入行资格变迁完全取决于政府管制,不仅无视发达国家注册会计师协会在提高职业入行资格中发挥的积极作用,而且忽略了从本国的制度演进中寻找经验。
 
  基于当前研究中存在的不足,本文试图利用Xu(2001)提出的国家与社会的“动态共生关系”理论,即“两者(国家与自由职业团体)经斗争和妥协而不断界定彼此之间的关系以及他们互相重叠和不断变化的边界”,对民国时期政府与注册会计师在构建和推动注册会计师入行资格演化时复杂的互动关系展开研究,以期提供一些值得借鉴的历史经验。
 
  二、民国初期崛起的中国注册会计师职业群体
 
  中国注册会计师群体诞生于西学东渐的社会背景下,早期执业者大部分拥有西方留学背景。他们积极引进注册会计师制度思想并努力与当时的国情相结合,试图尽快建立起本土的注册会计师职业。
 
  这一职业在中国的发端始于1918年6月,曾留学日本的谢霖向北洋政府呈文建议创设本土注册会计师制度。当月,农商部和财政部不仅批准其成立会计师事务所,还为其颁发了第一份注册会计师证书,开启了政府与注册会计师的互动。事务所开业后,谢霖随即担任了常州商业银行查账员,标志着中国第一位执业会计师的诞生。随后活跃在职业舞台上的著名人物有:徐永祚、潘序伦、奚玉书、王海帆、安绍芸、江万平、贝祖翼等等,他们或毕业于国内新式学校或从国外名校留学归来,都接受过较为系统的西方会计及商业理论的训练,很快就成为当时中国注册会计师界的中坚力量。
 
  他们很早就形成了正确的职业定位,清楚地认识到职业发展及执业范围与市场经济繁荣程度的关系,“会计师制度,实为经济进化后之产物。际此工商业勃兴,日益复杂之秋,举凡创始之设计,平时之检查,以及收束之清理,胥有赖乎会计师,为之整理擘划。”他们对职业地位及职业责任的认识也十分正确,“(会计师)处于超然地位,本其独立不倚之精神,证明财界诸般之真相,以坚社会之信用,而供投资之参证,其影响所及,正不独直接之利害关系人而止”。上海会计师公会(下称上海公会)更是以“发表关于会计师及其会计法制定或修改之意见并讲求其实行方法之方法”为建会宗旨。虽然民国时期这一自由职业由政府主导建立,但注册会计师一致认为他们在处理行业事务以及制定相关法规的问题上应有话语权,奠定了其日后积极参与行业建设并以此与政府形成互动的格局。而两者关于入行资格的互动最为密集且曲折。
 
  三、民国时期中国注册会计师入行资格演进
 
  (一)北洋政府时期的互动
 
  20世纪初,新式知识分子首先觉察到没有本土注册会计师的弊端,于是他们向政府力陈建立注册会计师制度的必要性。而政府对于这项舶来的制度了解有限,因此以谦虚的态度回应了这一诉求并委托谢霖制定出中国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》。该章程规定注册资格如下:凡中华民国人民年满三十岁以上之男子具备下列各条件者得依本章程呈请为会计师,一、在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业得有文凭者;二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员五年以上者。该准入规则明显地体现出由诱致性变迁引起的正向强制性变迁的特征,新式知识分子率先觉察到注册会计师制度需求与供给存在不均衡,于是率先形成了制度的诱致性变迁模式,但很快意识到仅依靠自身努力及市场调节无法短期内解决制度的失衡状态,因此期望借中央政府之力快速推进制度供给;同时政府进行的强制性变迁遵循着职业界的目标,政府不仅按照职业界的意愿颁布相关法规而且以强制力保证实施,实现了两种制度变迁模式的正向交替。但入行条件是一个动态变化的过程,因此上述资格条款颁布后随即引发了新一轮的互动。
 
  徐永祚指出章程中规定的学历不严密、资历不相关。具体而言,对于执业者应具备的专业知识,职业界认为规定申请人毕业于大学商科或是商业专科学校,并不是其具备会计学知识的充分必要条件;对于应具备的从业经验,“系从事会计研究中得来或事务上以养成,非仅治簿书,即可谓之为有经验而即可贸贸然以从事也”。因此徐沧水提出:应适当放宽申请人学科限定,增加经济科和理财科;同时明确规定有国外学历的申请人,其专业必须为会计学或是计理学。上述提议主要从限定申请人的学科背景以确保其具有相关知识。虽然两位都认为政府颁布的入行门槛过低,但就当时中国的社会经济环境而言,首次颁布的入行条件已非常严格,这从1918年制度建立到1923年修改入行资格前全国仅颁发了18份注册会计师执照可以得到佐证。
 
  由于政府负责颁发注册会计师执照,有限的颁发量使政府认为法规规定的资格条件过高,因此于1923年降低了入行条件。修订后的资格条款为:凡中华民国人民年满30岁以上具有下列各款资格之一者得依本章程呈请为会计师:一、在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程之一,肄业3年以上,得有毕业文凭并具有相当经验者;二、在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者。上述条件相对1918年条款难度降低很多,当年即有23人注册,1924年又有73人注册,此后呈现逐年增多的态势,北洋政府执政期间共颁发会计师执照284份,这一时期约94%的注册会计师是资格降低后进入的。
 
  面对迅速扩大的职业圈,徐永祚指出:“修正文改为具有一种资格者即可充任会计师未免失诸太宽”,从而引发了职业界探讨如何用科学的方式选拔注册会计师的问题。徐沧水率先提议:“宜仿英国学习制度或美国考试制度,即养成大多数之人才再规定试验办法,以杜冒滥”,试图构想在中国施行专业考试以杜绝不学无术者混入职业队伍。徐永祚更是提出了应试人员的资格:“一、在国内外大学或专门学校商科或经济科以会计学为主要课程之一,肄业3年以上得有毕业文凭者;二、在会计师事务所充任学习书记3年以上者,或在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员5年以上者。备具上列两项资格,经会计师试验委员会试验及格并经会计师审查委员会审查合格者得充任会计师。无前列资格者无论何人不得用会计师之名并执行其业务。”
 
  对比两者的观点,后者将前者零散的思想加以具体化。在申请人资历方面,徐永祚充实了前者提议仿效英国的实习生制度的思想,并增加了在事务所充当实习生三年作为考量申请者实务经验的标准。徐永祚不仅赞同徐沧水要求申请人兼备学历和资历的观点,而且更进一步,认为这仅是参加考试的条件而不是取得执照的资格,明显地表现出提高职业门槛的思想。
 
  值得一提的是,徐永祚的职业考试思想并不是泛泛而谈,而是设计了一套保障考试实施的制度,构想建立会计师审查委员会和试验委员会分别承担管理和制定考务的职责。关于审查委员会的人员构成,设想由农商总长委任高等文官1人、大学教授1人以及会计师公会推选的注册会计师1人共同组成。由来自政界、学界以及职业界的人共同担当委员会成员,意味着他认识到完全由政府施行行业监管存在弊端,因而主张权力分立,发挥三方在处理行业事务中权利和义务的制衡作用。关于试验委员会的人员构成,他设想由审查委员会推选7名会计师组成。体现出执业会计师试图在现有章程的基础上提高入行门槛,借此将入行资格的制定权从政府的手中巧妙地转换为业内人士掌握。而到1926年徐永祚的思想有了些许变化,主要体现在:一是对管理机构进行合并。设想将上述两委员会合并成检定委员会承担审查与办理考试事务。二是人员构成不同。构想检定委员会由农商总长聘任农商部官员1人、政府审计院官员1人、司法部官员1人、大学教授1人以及会计师公会推选注册会计师3人,共计7人组成,明显提高了政府官员所占比例。徐永祚指出:“以我国情形言,似宜广集各方面之高级专门人才组织之,故本案有上列之规定”。三是附加规定第一届检定委员会的所有委员均由农商总长聘任。他指出:“暂行章程下所产出之会计师,既未能急速的完全抹杀,而又不便绝对的完全承认。……委员自亦未便由公会推举”。徐永祚对于公会行使行业管理职能中表现出的矛盾思想,说明职业化思想与中国现实情形存在巨大差距,在职业化思想的指导下要求建立行业公会,并赋予其必要的管理权,而面对注册会计师执业素质不高的现状又限制公会完全行使权利。同时徐永祚还建议增加免试途径以解决考试制度施行前已执业会计师的资格如何认定的问题。他指出这一思想来源于纽约密执安和美利坚会计师公会章程中的免试规定:已有其他法规下会计师资格或已成为会计师者可以免除考试。由于此时中国尚未将外国在华会计师纳入管理,因而他认为“外国法规下之资格现在似不必公认”。
 
  上述设想提交上海公会后,公会法规研究委员会提议增加在外国领有会计师证书者也可免试取得在中国的执业资格的条款,但须证明该国的考试及审查难度与我国章程中规定的条件相等。这一思想的先进性一方面体现在中国已沦为半殖民地的社会环境下,公会仍设想将外国在华会计师纳入中国注册会计师管理体系中,体现出了强烈的民族主义情怀。另一方面鼓励在国外取得执业资格后加入中国注册会计师,表明本土执业者十分愿意吸纳国外同行来提升自己的执业素质。但要求证明在国外通过的考试和审查难易程度与中国相等,这种想法很不切实际。因为中国属于发展注册会计师制度较晚的国家,其审核制度尚不成熟且考试选拔也流于形式,充其量只与同时代日本会计师入行资格的难度相当。而此前徐永祚已在著作中介绍了英美两国会计师公会对在外国、外省或其他公会领有证书者只要证明其考试难度不低于申请加入的公会即可免试入会的规定来看,上海公会对此应该有所了解。似乎上海公会在强烈的民族主义情绪的驱使下不愿意也不承认我国注册会计师考试难度低于其他国家。关于检定委员会人员构成及第一届委员会委员的聘任问题。公会建议:在保持由政府聘任的4位委员不变的基础上,将公会推举的注册会计师增加到5人,共9位委员组成。公会试图通过增加注册会计师的席位,在考试制度中更多地体现出职业界的意愿。而对于徐永祚提议第一届检定委员会所有委员均由农商总长聘任,公会则建议直接从草拟法规中删除。
 
  但上述建议呈送政府后并没有得到任何回应。究其原因,连年的军阀混战使北洋政府对社会经济的控制力十分微弱,因此无力按照职业群体的建议完善法规。同时注册会计师制度刚刚起步,制度框架也远未完善,而这其中最大的缺陷就在于该制度确立后的7年中没有建立行业公会,因此在公会长期缺位的情况下探讨用考试制度选拔注册会计师的思想太超前,因而阻碍了考试制度由思想层面向执行层面的演进。而相比于北洋政府,1927年执政的国民政府对社会经济的控制力显著增强,因此其掌权初始再次开启了政府与注册会计师的互动。
 
  (二)国民政府时期的互动
 
  国民党执政初始,财政部便以此前徐永祚与上海公会共同草拟的章程为蓝本颁布了《会计师注册资格章程》,但增加了一些政治色彩很浓的条款。因而近代中国注册会计师的首要任务是摆脱政治控制,其次才是提高专业门槛以限制非专业人员的竞争。
 
  1.就入党条款进行的互动
 
  1927年章程规定申请人必须为“国民党党员经党部证明者”并“合格于会计师试验者或合格于第六条之免试审查者”,同时特别要求“有反革命行为者”不得申请。
 
  但入党条款引起了业界的不满,其中上海公会向财政部的呈文综合了业界的呼声,因而最具代表性。公会指出:“僉以为会计师执业之性质属于技术一类。……执行此类业务之人入党与否似无关系。现在充任律师并不以国民党员为限,何必对于会计师独加限制?且依照国民党国民政府法令,只有各级党部及政治训练部人员必须以党员充任,其他各级行政官吏亦均不限于国民党党员,……如此则会计师似更可免去入党之限制。”公会强烈要求取消对注册会计师的政治控制,其理由也层层递进比较具有说服力:不仅强调了注册会计师与其他自由职业的共同点,而且进一步强调了其职业特性。可见,注册会计师是自由职业的思想已经深深扎根于近代中国注册会计师的思想中,因而面对政府的有意拉拢,他们坚决地捍卫其在政治上的独立性。
 
  由于呈文有理有据,经国民党中央特别委员会讨论后,由财政部长孙科签发了135号令,决议“任会计师者不必以国民党党员为限”。在互动中,国民政府很快就放弃了在执业资格中附加党员条件的企图,这既可以说是政府的一种退让,也可以说是在行业管理认识上的一种提高。但法规仍保留有反革命行为者不得申请的规定,所幸并未提及如何界定这种行为以及由谁进行界定。由于这一条款对行业独立性的影响不及党员条款明显,自然没有得到职业界的过多注意,于是注册会计师们转而评议法规中其他资格条款。
 
  2.审核制度下注册条件的互动
 
  1927年章程明确了以免试审核和考试两种途径取得执业资格,并在章程中加入在外国领有会计师证书,其考试和审核难度与我国相等者,政府即可承认其在华执业资格的条款。
 
  可以看出章程采纳了不少业界的建议,因此得到了潘序伦较高的评价:“(章程中规定)试验审查之举,实为国家对于会计师学识及经验之证明方法。旧章并无试验之规定,且于会计师学识经验两种,仅需其一,宽泛疏滥,迨臻其极。现在改颁新章,对于此点规定较严,可谓进步”。但资格条款的完善是一个动态的过程,因此潘氏指出:“法规能规定者,仅其最低之限度耳。执行会计师业务之人,苟欲求于职务之上,得心应手,无忝厥职。不可不于法律规定资格之外,另求高深之学识、经验、才能及道德也”。关于应具备的学识,他主张应掌握如下科目:商业管理、商业组织、工厂管理、商业理财、销售学、商品学、银行、货币、财政、关税、汇兑以及商业政策等;还应熟悉本国各项实业法规,对于民法、民事诉讼法、商人通例、公司条例、破产法、商标法、注册条例细则更应“习之有素”;对于各种商业情形有特别研究者尤佳。要掌握这么多门科目,对注册会计师是否过于苛求?潘氏的理由是:注册会计师执业范围较广,只有掌握全面的商业常识,才能出具正确无误的审计结论;同时注册会计师是经济商业专家,少不了接受委托出庭,因而有必要熟悉诉讼法等相关法规。总体来说,他对当时注册会计师应具备的专业知识要求非常严格,理由也比较充分,但并不是完全无误:第一,夸大了注册会计师的作用。因为即使具备充分的学识,注册会计师出具的审计结论也只能保证公司财务报告的公允性。第二,模糊了注册会计师与律师的业务界线。
 
  与其观点不尽相同,田斌从两方面指出了法规应该修改的地方:第一,建议增加申请人具备一定学识并在事务所实习5年以上可免试取得执业资格。第二,建议取消章程中有反革命行为者不得申请的条款。他认为应以经验、学识、道德和才能作为选拔标准,而“反革命既与学识、经验、才能风马牛不相及,与道德亦无关”;接着指出法规应具有稳定性,不能以暂时的反革命行为作为考量注册会计师的标准;最后他认为在革命时期无论何人,如犯有反革命罪即可“按律治刑”,而不应在注册会计师法规中重复规定。
 
  总体而言,潘田两人的着眼点不同。前者认为法规仅是注册会计师资格的最低要求,因此着力于建立业界更高的标准。而后者似乎认为法规条款是选拔的唯一规则,因而致力于完善现行法规。总之,注册会计师除对法规中的党员条款反响比较强烈外,对1927年法规中的资格标准比较满意。
 
  由于注册会计师考试委员会迟迟未能建立,政府也尚未出台具体规则,因而考试选拔无从实施。鉴于此,1929年工商部修正了资格条款:在考试法规定之特种考试未举行以前,凡中华民国人民年满25岁,有下列资格之一者经工商部审查合格者得为会计师:(1)国立或经立案之公私立大学独立学院或专科学校商科或经济科毕业,并在上列学校教授会计重要科目2年以上;或在公务机关或工商部注册资本银50万元以上之公司任会计主要职务2年以上者,教育部认可之国外大学独立学院或专科学校毕业者亦同。(2)经立案之公私立中学学校毕业,并在公务机关或工商注册资本银50万以上之公司任会计主要职员5年以上者。(3)领有外国会计师证书者但在该国受考试或审查之程度须与前两项之规定相等。上述章程增加了在学校教授会计学课程连续2年也可申请成为注册会计师的免试条件,同时降低了申请人资历要求,由1927年章程中规定连续7年以上担任公司会计职员,下降到5年以上。但注册会计师群体并未对此做出回应,说明此时职业圈扩大的速度在其可以忍受的范围内,因而为了增加注册会计师在公共场域的影响力,壮大职业群体,他们对降低的资格条款保持了沉默。
 
  1930年由立法院制定的《会计师条例》沿袭了政府降低注册会计师入行门槛的思想。规定:在会计师考试未举行以前,凡中华民国人民、在国立或国内经教育部立案、国外经教育部认可之公私立大学、独立学院、或专科学校之商科或经济科毕业,并曾在专科以上学校教授会计主要科目2年以上;或在公务机关、或在有实收资本10万元以上之公司任会计主要职员2年以上。经工商部审查合格者得为会计师。
 
  再次降低的入行资格使得职业圈进一步扩大,超过了业界的承受范围。因而潘序伦评论道:“(条例)对于会计师之学识、经验两项资格,更未能为完备之规定”。具体而言:“在学校卒业,兼任教员者,其缺乏实际上之经验,无可讳言。至于任职两年以上之规定,流弊颇多,未可赖为充分会计经验之保证”。同时指出授课以及做账经验,都不能成为注册会计师查账经验的替代,更不能作为选拔合格注册会计师的依据,因此寄希望于早日实施考试以收紧职业圈。
 
  而上海公会有不同的见解,并于1934年联合浙江、南京、广东等8家公会,向立法院、行政院及实业部呈文要求承认申请人在事务所的实习经验,同时指出:“会计师执行职务,……亟需富有高级会计学识之人为之辅助,方能处置得宜。所谓高级学识,当然指具有甲项资格(专门学识)者而言,若在助理期间,不许作为乙项资格,则为会计师者,不免难得高级助理人员。亦于执行职务时不无妨碍”。公会提出承认具备专业知识的申请者在事务所实习的资历,一方面有利于无实务经验者积累经验,另一方面有助于从业者顺利执业这一十分新颖而正确的观点,以一种发展的眼光看待注册会计师专业知识的更新。20世纪上半期,即便是英美等国也未提出注册会计师后续教育准则,因而上海公会利用实习生协助办理业务,以提升注册会计师专业知识的观点不仅相当超前而且十分具有中国特色。这一观点是近代中国注册会计师制度发展极不均衡的产物,从一个侧面反映出当时从业者普遍不能自主进行专业知识更新,甚至有些不完全具备顺利从业的知识背景,因此需要依靠尚无执业经验但具备专业知识的实习生辅助完成从业者的后续教育。
 
  所幸,这次政府完全采纳了公会的建议,在1935年实业部接管注册会计师行业时对申请人在事务所整理重要会计师事务2年以上的资历给予承认。至此,中国注册会计师资格条款才真正加入了与职业高度相关的查账经验,这说明在业界反复提出记账经验不等于查账经验要求修改法规的提议中,政府的认识终于有了阶段性的突破。
 
  但好景不长,两者的互动因随后爆发的抗日战争被迫停滞,一方面政府忙于备战,无暇顾及修订行业法规;另一方面,战争重创了注册会计师赖以为生的工商业,因此注册会计师忙于维持生计,对行业法规的研究也几乎停止。而此时国民政府一直以来逐渐增强的行业监管已经达到了足以控制注册会计师行业的地步,因而政府具备了完全逆转诱致性变迁目标的资本,在意识形态方面表现为政府监管思想占据主导地位,在制度演进层面则表现为入行资格由逆行交替模式演变到强制性变迁模式。因此自抗战开始,两者在审核制度下注册资格的互动完全停滞,取而代之的是政府主导制度发展。
 
  抗战胜利后,1945年颁布的《会计师法》再一次降低了免试条件。关于学历资格,之前均要求具有大专以上学历,而该法却承认具有3年以上审计经验不论其是否具有相应学识即可免试取得执业资格,将兼备学识与资历的条件降低为只具备实务经验。同时从“曾任、荐任审计职务3年以上者也可免试取得资格”来看,只是针对曾担任政府官员的申请人而定。由于国家审计与民间审计无论从目的还是服务对象来说均存在巨大差异,且后者实务更加复杂。而政府将两者的实务经验等同,说明政府严重的“官本位”思想使其制定出政府官员可以不通过考试就取得注册会计师资格的不公平条件。
 
  纵观国民政府时期免试取得执业资格的条件,其呈现出一再降低的趋势。那么注册会计师能否就考试选拔方面成功说服政府提高入行门槛,最终成功地收紧职业圈呢?
 
  3.考试制度下注册条件的互动
 
  国民政府执政初期听取了职业群体的建议,赋予考试选拔注册会计师的合法性。具体而言,由财政部下设会计师考试委员会负责管理考务,其人员构成为:财政部长聘任监察院委员1人、司法部长官1人、大学会计教授2人以及富有学识与经验的注册会计师3人连同财政部会计司司长和会计科第一科长2人,共9人组成。政府有意平衡委员会中官员与注册会计师及会计学教授的比例,但委员中3位注册会计师均由财政部长聘任,其所占比例也远没有达到此前业界的设想。
 
  田斌率先提出了修改建议。一是建议考试管理部门隶属于国民政府考试委员会。指出:“按照先总理之建国大纲,明定中央得设立考试院或委员会,专理考试事宜,……此种组织不久即将实现。即由专责机关办理,何必另生枝节而违定法。”接着他认为财政部为掌管国家财政的机关“无异于私经济机关之会计主任”,因而注册会计师行业不应由财政部管理,更不应该由其管理注册会计师考试。二是建议改变注册会计师委员的选任方式,由主管机构聘任制变为职业团体推举制。田斌认为相对于行业中人政府处于信息劣势,因此采用聘用制会使“下启奔竞之风,上开贿赂之门。殊失廉洁之道”。三是建议在法规中明定考试时间,在施行细则中明定考试科目,以推进考试制度细化。同时认为中国应借鉴英美两国经验早日在《施行细则》而不是在《会计师注册章程》增订考试科目,以保持法规的稳定性。最后他从供求角度指出“今日工商业尚未发达至若何程度,需要不迫切”,因此3年举行一次选拔考试比较合理。
 
  而工商部接管注册会计师行业时,并没有按照上述建议改变注册会计师委员的聘任方式,更没有明确考试实施细则。反而进一步减少了注册会计师在考试委员会的席位,由财政部设想的3人急剧下降到1人。同时正如田斌所担心的一样,“试验之说等为虚文”。对此徐广德提出:“(我国)于会计师资格之取得,尚未采用试验主义,实为重大缺陷。……似宜由考试院从速颁布会计师考试章程,而其人选方面,亦设委员制,广集各方面之高级专门人员组织之”。
 
  比较徐、田两人对注册会计师考试制度的设想存在如下相同点:第一,两者都认为应由政府考试院而不是行业管理部门或行业公会负责考试事务。这一方面说明孙中山《建国大纲》中设立国民政府考试院的思想深刻影响了注册会计师考试选拔的设想;另一方面也说明注册会计师制度变迁已经形成了较强的路径依赖,即只能在政府掌握行业准入资格颁布权的预设下进行发展。第二,两者都认为考试委员会委员不应完全由政府官员担任。但徐广德将本应属于注册会计师考试委员会制定考试章程的职责,完全赋予国民政府考试院,因而按照其逻辑似乎没有设立注册会计师考试委员会的必要;而田斌对于委员会的人员构成及选拔方式上均较前者详细且具有可操作性,同时对委员会的职责有明确的定位。
 
  国民政府采纳了由考试院组织筹备职业选拔考试的提议。考试院于1930年颁布了《高等考试会计人员会计师考试条例》,条例规定:“本国人民,有下列各款资格之一者,得应会计人员之高等考试,考试及格者,得依法充任会计师。(1)国内外大学或专科学校修习经济、财政、商业学科3年以上卒业者;(2)有大学或专科学校经济、财政、商业等学科毕业之同等学历,经检定考试及格者;(3)确有会计专门学术技能或著作,经审查及格者;(4)经普通考试及格4年后,或曾任各机关会计职务及与委任官相当职务3年以上者。”考试分为3次,第一试科目包括:国文、论文、公文以及党义、三民主义、建国方略及国民党重要宣言及决议案;第二试科目分为必试科目和选试科目,其中必试科目包括中华民国训政时期约法、民刑法大意、会计制度及会计法规、财政学、公司理财、会计学、官厅会计、审计学;选试科目包括:行政法大意、财政法规、岁计制度、各国会计制度、货币及银行论、商业组织及管理、成本会计、公司会计、银行会计、投资会计、铁路会计、外国文。条例中还规定应考人除需在选试科目中任选3门外,还要在后六种科目中选试一门。第三试则就应考人必试科目及其从业经历进行面试。
 
  潘序伦对上述条例的看法是:“我国考试院对于高等会计人员之考试,只希望其为政府机关拔取适当之会计人才。故所试科目,类多偏于行政方面。至于会计师考试,不过以之附于会计人员考试之内,并不为之另列专试。此在考试院图省事起见,固甚得计。不过会计师系为工商社会服务之专家,与高等考试及格之会计人员,全为政府服务者不同。故其执行业务上所需要之学识与经验,亦迥乎不同。何能强令削足适履,以贻害于工商界哉。……倘使我国不为会计师另订考试条例,另定必试科目,则日后即使实行考试,恐及格充任会计师者,为政府机关服务有余,为工商服务则不足也。”因此提出两点改进建议:第一,严格区分会计、审计官员与注册会计师的选拔考试。第二,修订考试科目,减少行政法规科目,增加工商业会计原理与应运科目。
 
  但政府并未采纳,因此民国时期中国注册会计师考试自始至终未能与政府选拔会计、审计官员的考试划清界限。政府颁布的考试规则与业界设想的最大区别在于没有设立专门选拔考试,同时在考试规则的制定中业界完全没有发言权。因而注册会计师朱龚凤与张忠亮认清了这一形势,之后在其著作中介绍考试程序及科目时都不加以评论。
 
  诚然上述条例有不如意之处,但毕竟将业界梦寐以求的考试选拔方法变成了现实。虽然无从考证其实施的具体年月,但据1949年《上海会计师公会会员情况调查表》记载的166名会员中,赵友良、王文彬通过考试院高等会计、审计人员考试及格后取得执业资格,而何育禧则通过交通部附属机关会计人员高等考试及格后取得资格。以上资料说明考试选拔并不局限于考试院举办,申请人通过其他政府机关的相关考试也可取得注册会计师资格。
 
  四、总结
 
  上文史料研究证明了民国时期中国注册会计师入行资格是在政府和业界的互动中演化而来,而这一互动关系受到双方知识存量以及政治、经济等诸多因素的制约,因此呈现出一波三折的阶段性发展的特点。职业初兴时,北洋政府对注册会计师制度及其职业均了解,同时政府对社会经济的控制力微弱,因此这一时期的互动频率低且由业界主导。国民政府执政初期,不仅吸取了北洋政府的行业管理经验,且吸纳了不少具有留学背景的精英进入政界,因此对注册会计师制度的知识存量显著增加。一方面政府加强了对社会经济的控制,另一方面职业群体也迅速壮大,因而这一时期两者的互动比较频繁且逐渐转变为由政府主导的模式。而随着国民政府进一步加强控制,政府意志完全取代了业界的职业化思想,导致互动关系迅速衰退。
 
  因此,这一职业群体与国家的互动可以被理解为中国市民社会与国家之间的一种双向的制衡关系,而这一关系在国民政府执政初期到抗日战争爆发前体现的最为明显。通过这种制衡,双方能够有效地抑制各自内在的弊端,使国家所维护的普遍利益与市民社会所捍卫的特殊利益,最终以符合总体发展趋势的方式达到均衡,而一旦因政治、经济以及意识形态、知识存量等原因阻碍了其中一方参与互动,那么良性的互动急剧衰退,双向的制衡演化为一方的独裁,随后制度演进中就带有独裁方固有的弊端。因此说民国时期中国注册会计师职业群体与政府的互动始于北洋政府执政期间,其在国民政府初掌政权到抗日战争爆发前夕达到了顶峰,随后政府意志完全主导了制度发展,无论从审核制度还是从考试选拔制度考察,注册会计师行业入行门槛经历了逐渐提高又逐步低落的过程,最终使得职业群体试图收紧职业圈的努力归于失败。
 
  鉴于上述历史经验,笔者认为解决当前我国注册会计师入行资格过低的问题并不能完全依靠政府修订法规,而是应该在充分培育职业团体与政府的独立性的基础上,畅通其表达行业意愿的渠道,在两者的互动中逐渐建立适合当前经济环境的入行资格。
 
  (本文受2013年浙江省教育厅科研项目(项目编号:Y201327903)的资助。)
 
  (来源:《中国注册会计师》2015年第2期,作者单位:浙江科技学院经济管理学院)
 
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